Steuervorteile: Lohnsteuereinsparung für Arbeitgeberzuschüsse

Steuervorteile: Lohnsteuereinsparung für Arbeitgeberzuschüsse

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Arbeitgeber haben die Möglichkeit, ihren Mitarbeitern verschiedene Leistungen steuerfrei oder steuerbegünstigt zu gewähren, z. B. Fahrtkostenzuschüsse, Zuschüsse zur Internetnutzung oder Kindergartenzuschüsse. Für manche Arbeitgeberzuschüsse ist die Steuerfreiheit oder eine Pauschalversteuerung aber nur dann zulässig, wenn diese „zusätzlich zum ohnehin geschuldeten Arbeitslohn“ gewährt werden. Doch wann treten Leistungen wirklich zum „zusätzlich zum ohnehin geschuldeten Arbeitslohn“ hinzu?

Der Bundesfinanzhof hat jüngst in einer Urteilsserie seine bisherige Auffassung aufgegeben und für die Praxis enorme Erleichterungen zugelassen.

Die bisherige Auffassung zu Arbeitgeberzuschüssen

Die Zusätzlichkeitsvoraussetzung ist erfüllt, wenn die zweckbestimmte Leistung zu dem Arbeitslohn hinzukommt, den der Arbeitgeber arbeitsrechtlich schuldet. Dies gilt auch dann, wenn der Arbeitnehmer arbeitsvertraglich oder z. B. aufgrund betrieblicher Übung einen Anspruch auf diese zweckbestimmte Leistung hat (BMF-Schreiben vom 22.5.2013, BStBl 2013 I S. 728). Erlaubt ist also, statt einer anstehenden Gehaltserhöhung z. B. steuerfreie Arbeitgeberzuschüsse in Form eines Kindergartenzuschusses zu zahlen.

Allerdings: Es ist es nicht zulässig, Gehalt in einen solchen Zuschuss umzuwandeln (sog. Gehaltsumwandlung). Wird eine zweckbestimmte Leistung des Arbeitgebers unter Anrechnung auf den arbeitsrechtlich geschuldeten Arbeitslohn oder durch Umwandlung des arbeitsrechtlich geschuldeten Arbeitslohns gewährt, liegt keine zusätzliche Leistung vor (R 3.33 Abs. 5 LStR 2011).

Beispiel: Eine Arbeitnehmerin hat arbeitsrechtlich einen Anspruch auf einen Arbeitslohn von 2.000 EUR monatlich. Im Februar 2019 vereinbart sie mit ihrem Arbeitgeber, dass ab 1.3.2019 der Arbeitslohn auf 1.900 EUR herabgesetzt und dafür ein Kindergartenzuschuss von 100 EUR gezahlt wird.

Der ab März 2019 gezahlte Kindergartenzuschuss ist nicht steuerfrei (gemäß § 3 Nr. 33 EStG), da er durch Umwandlung des arbeitsrechtlich geschuldeten Arbeitslohns und damit nicht zusätzlich zum ohnehin geschuldeten Arbeitslohn gezahlt wird. Es liegt eine „schädliche“ Gehaltsumwandlung vor.

Es ist steuerlich nicht zulässig, regulär besteuerten Arbeitslohn in steuerbegünstigte Zusatzleistungen umzuwandeln (BFH-Urteile vom 19.9.2012, VI R 54/11, VI R 55/11). Etwas anderes gilt, wenn eine freiwillige Sonderzahlung, z.B. freiwillig geleistetes Weihnachtsgeld, in eine steuerbegünstigte Zuwendung umgewandelt wird (R 3.33 Abs. 5 LStR 2011).

Arbeitgeberzuschüsse: Große Wende des Bundesfinanzhofs

Aktuell hat der BFH entschieden, dass „ohnehin geschuldeter Arbeitslohn“ (nur) derjenige Lohn ist, den der Arbeitgeber verwendungsfrei und ohne eine bestimmte Zweckbindung (ohnehin) erbringt. Wird Arbeitslohn hingegen verwendungs- bzw. zweckgebunden neben dem ohnehin geschuldeten Arbeitslohn geleistet, wie es bei Fahrtkosten-, Kindergarten- oder Internetzuschüssen der Fall ist, liegt insoweit „zusätzlicher Arbeitslohn“ vor.

Damit kommt eine – steuergünstige – Lohnsteuerpauschalierung oder eine Steuerfreiheit für Arbeitgeberzuschüsse selbst dann in Betracht, wenn Arbeitnehmer auf Teile ihres bisherigen Arbeitslohns zugunsten von zweckgebundenen Zuschüssen verzichten (BFH-Urteile vom 1.8.2019, VI R 32/18, VI R 21/17, VI R 40/17).

Der BFH stellt dies unter das Motto „Unschädlicher Wechsel der Lohnform„. Bislang hat der BFH drei Verfahren zu Tehemnbereich „Arbeitgeberzuschüsse“ entschieden. Exemplarisch soll hier ein Sachverhalt vorgestellt werden (VI R 21/17):

Der Fall: Der Arbeitgeber änderte Mitte 2013 die bis dahin bestehenden Arbeitsverträge mit seinen Mitarbeitern in der Weise, dass die monatliche – regelversteuerte – Grundvergütung in jeweils unterschiedlicher Höhe einvernehmlich reduziert wurde. Gleichzeitig wurden in entsprechender Höhe Zusatzleistungen gewährt sowie aufgrund gesonderter Zusagen eine Internetpauschale sowie ein Zuschuss für Wege zwischen Wohnung und Arbeitsstätte eingeräumt. Den Zuschuss für die Internetnutzung versteuerte der Arbeitgeber pauschal mit 25 %, den Wegekostenzuschuss mit 15 %. Das Finanzamt war der Auffassung, dass eine Pauschalierung der Internetpauschale und des Wegekostenzuschusses nicht zulässig sei, da sich die Neugestaltung der Arbeitsverträge insoweit als eine steuerschädliche Gehaltsumwandlung darstelle.

Der BFH hingegen hat die Lohnsteuerpauschalierung als rechtens angesehen. Er geht nun davon aus, dass der zusätzlich zum ohnehin geschuldeten Arbeitslohn der Arbeitslohn ist, den der Arbeitgeber nur verwendungs- bzw. zweckgebunden leistet. Der ohnehin geschuldete Arbeitslohn i.S. der Pauschalierungs- und Steuerbefreiungsvorschriften des Einkommensteuergesetzes (z.B. § 40 Abs. 2 Satz 2 EStG) ist mithin derjenige, den der Arbeitnehmer verwendungsfrei und ohne eine bestimmte Zweckbindung (ohnehin) erhält.

Ein arbeitsvertraglich vereinbarter Lohnformenwechsel ist deshalb nicht schädlich. Setzen Arbeitgeber und Arbeitnehmer den „ohnehin geschuldeten Arbeitslohn“ für künftige Lohnzahlungszeiträume arbeitsrechtlich wirksam herab, kann der Arbeitgeber diese Minderung durch verwendungsgebundene Zusatzleistungen steuerbegünstigt ausgleichen. Ein vom Arbeitgeber „aufgezwungener“ Wechsel der Lohnform wäre aber schädlich.

Unschädlich ist es, wenn der Lohnverzicht für andere Ansprüche, wie z. B. zukünftige Lohnerhöhungen, gesetzliche Abfindungsansprüche, ggf. Urlaubs- oder Weihnachtsgeld, nicht gilt, sondern diese mithilfe eines Schattenlohns auf Grundlage des bisherigen Bruttoarbeitslohns berechnet werden. Denn der Schattenlohn dient nur als Berechnungsgrundlage für weitere Lohnansprüche. In dem Verfahren VI R 40/17 hatte sich der Arbeitgeber gegenüber den Arbeitnehmern jeweils zur Kompensation ihrer Nachteile bei den Altersrentenleistungen aus der gesetzlichen Rentenversicherung verpflichtet. Selbst dieser Ausgleich ist steuerlich unschädlich.

Ebenfalls unschädlich ist es, wenn die Zusatzleistungen nicht unter den Freiwilligkeitsvorbehalt fallen, das heißt, wenn die Arbeitnehmer letztlich doch einen (einzel-)vertraglichen Anspruch auf die Leistungen haben.

Schädlich bleibt aber der Fall, dass der Arbeitgeber bei Wegfall einer Zusatzleistung den „Lohnverzicht“ durch eine Gehaltserhöhung (also eine spätere Erhöhung des „Barlohns“) auszugleichen hat.

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